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Décima Época Semanario Judicial de la Federación 42695         1 de 1
Plenos de Circuito Publicación: viernes 02 de febrero de 2018 10:04 h
Voto particular del Magistrado Gerardo Dávila Gaona, en la contradicción de tesis 5/2017.

Respetuosamente, me aparto del criterio contenido en esta resolución.

En apreciación del suscrito, no puede sostenerse que el artículo 1o.-B, último párrafo, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado regula como forma de pago, para efecto del acreditamiento del impuesto, que la contraprestación sea recibida por un tercero, lo que considero tampoco se desprende del resto de dicho numeral, cuyo texto vigente en los ejercicios de dos mil once y dos mil trece, aplicables para los casos materia de la contradicción de tesis, es del texto siguiente:

"Artículo 1o.-B. Para los efectos de esta ley se consideran efectivamente cobradas las contraprestaciones cuando se reciban en efectivo, en bienes o en servicios, aun cuando aquéllas correspondan a anticipos, depósitos o a cualquier otro concepto sin importar el nombre con el que se les designe, o bien, cuando el interés del acreedor queda satisfecho mediante cualquier forma de extinción de las obligaciones que den lugar a las contraprestaciones.

"Cuando el precio o contraprestación pactados por la enajenación de bienes, la prestación de servicios o el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes se pague mediante cheque, se considera que el valor de la operación, así como el impuesto al valor agregado trasladado correspondiente, fueron efectivamente pagados en la fecha de cobro del mismo o cuando los contribuyentes transmitan los cheques a un tercero, excepto cuando dicha transmisión sea en procuración.

"Se presume que los títulos de crédito distintos al cheque suscritos a favor de los contribuyentes, por quien adquiere el bien, recibe el servicio o usa o goza temporalmente el bien, constituye una garantía del pago del precio o la contraprestación pactados, así como del impuesto al valor agregado correspondiente a la operación de que se trate. En estos casos se entenderán recibidos ambos conceptos por los contribuyentes cuando efectivamente los cobren, o cuando los contribuyentes transmitan a un tercero los documentos pendientes de cobro, excepto cuando dicha transmisión sea en procuración.

"Cuando con motivo de la enajenación de bienes, la prestación de servicios o el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, los contribuyentes reciban documentos o vales, respecto de los cuales un tercero asuma la obligación de pago o reciban el pago mediante tarjetas electrónicas o cualquier otro medio que permita al usuario obtener bienes o servicios, se considerará que el valor de las actividades respectivas, así como el impuesto al valor agregado correspondiente, fueron efectivamente pagados en la fecha en la que dichos documentos, vales, tarjetas electrónicas o cualquier otro medio sean recibidos o aceptadas por los contribuyentes."

Discrepo de la aseveración expresada, en el sentido de que la hipótesis legal aplicable para resolver el tema de la contradicción de tesis, es la prevista por el último párrafo del artículo a comento; ello, bajo la premisa de que para efectos del pago, intervino un tercero mediante el ejercicio de un mandato, ya que en mi apreciación, dicha hipótesis legal, como su propio texto lo indica, sólo es aplicable cuando por la enajenación de un bien o la prestación de un servicio, el contribuyente reciba el pago, a través de una de las siguientes formas:

1. Vales o documentos, por los cuales un tercero asuma la obligación de pago; y,

2. Tarjetas electrónicas o cualquier otro medio que permita al usuario obtener bienes o servicios.

Al respecto, la hipótesis prevista en el punto número 1, por su propia redacción, es excluyente del supuesto de que el pago se realice en dinero, pues regula medios alternos de extinción de la obligación, como vales o documentos, siendo que la mención que hace de un tercero, es porque este último es quien asumirá la obligación de pago, no porque un tercero reciba el pago.

Considero que la hipótesis prevista en el punto número 2, es igualmente excluyente de la forma de pago realizada en dinero, pues hace alusión expresa a tarjetas electrónicas, y la mención que la acompaña, deben considerarse como medios distintos para obtener bienes o servicios, pero excluyendo, desde luego, el dinero.

En suma, estimo que las hipótesis reguladas en el último párrafo del artículo en comento, presentan como elemento afín el prever pagos realizados a través de medios distintos al dinero, y no regulan el supuesto de que el pago sea recibido por un tercero, sino, en todo caso, que un tercero es quien asume la obligación de pago respectiva; máxime que en los asuntos materia de la contradicción, los pagos alegados se hicieron en dinero, vía transferencia bancaria a una persona distinta de quien acreditó el impuesto al valor agregado.

Considero que las particularidades de los asuntos analizados, tampoco permiten sostener que se actualiza la hipótesis legal prevista por el primer párrafo del artículo citado, al establecer que la contraprestación se entenderá efectivamente cobrada en dos supuestos distintos, a saber:

a) Cuando se reciban en efectivo, en bienes o en servicios, aun cuando aquéllas correspondan a anticipos, depósitos o a cualquier otro concepto sin importar el nombre con el que se les designe; y,

b) Cuando el interés del acreedor queda satisfecho mediante cualquier forma de extinción de las obligaciones que den lugar a las contraprestaciones.

En mi apreciación, cuando es un determinado contribuyente quien presta el servicio o enajena un bien, la circunstancia de que un tercero reciba una cantidad de dinero mediante una transferencia bancaria, no basta para tener por actualizada la hipótesis legal delimitada en el previo inciso a), al no existir identidad entre quien recibe el dinero y quien prestó el servicio o enajenó el bien, máxime cuando no existe plena certeza de que dicho dinero lo recibió a nombre y por cuenta del último mencionado.

Considero que la diversa hipótesis delimitada en el inciso b), tampoco podría tenerse por actualizada, ya que la sola expedición de un comprobante fiscal, por parte de un contribuyente, no podría considerarse como prueba suficiente para declarar la extinción de la obligación, a través de un medio legalmente previsto, cuando el medio a través del cual se afirma que ello ocurrió, es específicamente mediante el pago en dinero y no hay prueba fehaciente de que lo haya recibido el contribuyente que expidió el comprobante, ni que el dinero recibido por un tercero efectivamente fue recibido a nombre y por cuenta de aquél.

Un elemento adicional que me permite discrepar de la resolución aprobada por la mayoría, es que se considera que el pago fue recibido por un tercero, pero que ese tercero actuó a través de un mandato, o bien, que el cliente que recibió el servicio cumple con un mandato, al entregar el pago de la contraprestación a un tercero; siendo que con relación al contrato de mandato, los artículos 2546 del Código Civil Federal y 2801 del Código Civil para el Estado de Quintana Roo, son del texto siguiente:

"Artículo 2546. El mandato es un contrato por el que el mandatario se obliga a ejecutar por cuenta del mandante los actos jurídicos que éste le encarga."

"Artículo 2801. El mandato es un contrato por el que el mandatario se obliga a ejecutar, por cuenta y a nombre del mandante, o sólo por cuenta de éste, los actos jurídicos que el mandante le encarga."

Dichos cardinales son afines, al establecer que el mandato se erige como un contrato por el que el mandatario se obliga a ejecutar por cuenta del mandante los actos jurídicos que éste le encarga.

Lo anterior implica que, de existir un mandato, el mandatario que lo ejerce no actúa a nombre y por cuenta propia, sino que los actos que realiza deben atribuirse en sus efectos al mandatario, razón por la cual, si fuera el caso de que quien entregó el dinero producto del pago del bien o servicio prestado por un contribuyente a un tercero, lo hizo en ejercicio de un mandato, primero, tendría que tenerse por realizado el pago, y sólo después de ello, podría válidamente sostenerse que se hizo la entrega de ese dinero del contribuyente a un tercero, a través de su mandatario, lo que resulta inadmisible, porque en una operación, no puede otorgarse a una de las partes, simultáneamente, el carácter de deudor y mandatario de acreedor. En todo caso, eso no lo autoriza la ley, pues no puede pagarse a un tercero algo que no se le debe.

Considero que por las particularidades que presentan los casos sujetos a contradicción, no puede sostenerse la efectiva intervención de un mandatario, en la entrega de una cantidad de dinero (y no pago), por un importe equivalente a la contraprestación derivada del bien enajenado o servicio prestado por un contribuyente, sino, en todo caso, que una determinada persona recibió de otra cierta cantidad de dinero, vía transferencia bancaria, a nombre y por cuenta de distinto contribuyente.

Así, las instrucciones que un cliente reciba, para que los pagos que hubiera que realizar se entregaran a un tercero, en mi apreciación, no puede considerarse que constituyen dicho mandato, pues en todo caso, si este último (el tercero) recibe una determinada cantidad de dinero por parte de otra persona, no podría calificarse como el pago de quien recibió el servicio o el bien, bajo simples conjeturas.

En mi apreciación, lo anterior tampoco puede sostenerse por el solo hecho de que el contribuyente que prestó el servicio o enajenó un bien, expida un comprobante fiscal, en favor de aquel que hizo una transferencia bancaria de dinero a distinta persona; ello, ante la falta de certeza sobre el hecho de que el dinero pueda considerarse como el pago recibido a nombre y por cuenta del primero indicado, para lo cual, no basta con que pudiera existir afinidad entre el monto consignado en el comprobante fiscal y el monto de la transferencia bancaria; ni siquiera bajo el argumento de que existe un contrato de mandato, pues para que pudiera considerarse válido, se requiere que primero ingrese al activo del mandante, para que el mandatario, con ese carácter, lo entregue al tercero.

Siendo así, si bien comparto el criterio de que el simple incumplimiento de obligaciones formales a cargo de clientes o proveedores, no puede ser razón suficiente para negar el derecho de acceder a un acreditamiento y devolución de contribuciones, considero que los casos sujetos a la presente contradicción de tesis, trascienden a cuestiones de índole meramente formal, toda vez que no se generan las condiciones necesarias para poder aseverar que se está frente a un impuesto efectivamente pagado, condicionante expresamente prevista por el artículo 5o., fracciones II y III, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, que es del texto siguiente:

"Artículo 5o. Para que sea acreditable el impuesto al valor agregado deberán reunirse los siguientes requisitos:

"...

"II. Que el impuesto al valor agregado haya sido trasladado expresamente al contribuyente y que conste por separado en los comprobantes a que se refiere la fracción III del artículo 32 de esta ley. Tratándose de los contribuyentes que ejerzan la opción a que se refiere el artículo 29-C del Código Fiscal de la Federación, el impuesto al valor agregado trasladado deberá constar en forma expresa y por separado en el reverso del cheque de que se trate o deberá constar en el estado de cuenta, según sea el caso;

"III. Que el impuesto al valor agregado trasladado al contribuyente haya sido efectivamente pagado en el mes de que se trate."

Conforme a dicho numeral, entre los requisitos aplicables para considerar acreditable el impuesto al valor agregado, se encuentran el que haya sido expresamente trasladado al contribuyente y haya sido efectivamente pagado en el mes de que se trate.

Lo anterior permite establecer que lo atinente a la constatación del efectivo trasladado del impuesto y su pago, con motivo del entero de la contraprestación pactada por la prestación de un servicio o la enajenación de un bien, no obedece a una postura caprichosa, sino que fue implementada por el propio legislador, en buena medida, para evitar prácticas indebidas, en perjuicio del fisco federal; condicionante que, reitero, no se genera con la existencia de un comprobante fiscal expedido por un contribuyente a nombre de otro, y una transferencia bancaria de dinero realizada en favor de distinta persona, sin que tenga certeza objetiva de que dicho dinero lo recibió a nombre y por cuenta de quien expidió el comprobante, no así a nombre propio.

No se omite puntualizar que el criterio que se sustenta en este voto no pugna con lo establecido por la Segunda Sala de la honorable Suprema Corte de Justicia de la Nación, mediante jurisprudencia de observancia obligatoria, donde ha reconocido que no es válido negar el derecho a la devolución de contribuciones por irregularidades atribuibles a quien expidió el comprobante fiscal, pero ello no impide que ésta sea negada por diversos motivos, como sin duda lo constituye el no poder verificar con certeza el efectivo pago de la contraprestación por la enajenación del bien o prestación del servicio, con el correlativo entero del impuesto al valor agregado trasladado.

La jurisprudencia 2a./J. 87/2013 a comento, se publicó en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Décima Época, Libro XXII, Tomo 1, julio de dos mil trece, página 717, de los siguientes título, subtítulo y texto:

"COMPROBANTES FISCALES. SU VALOR PROBATORIO CUANDO EL CONTRIBUYENTE QUE LOS EXPIDIÓ NO SE ENCUENTRA LOCALIZABLE [ABANDONO DE LA JURISPRUDENCIA 2a./J. 161/2005 (*)]. Una nueva reflexión lleva a esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación a apartarse del criterio contenido en la tesis referida y a considerar que el hecho de que el contribuyente que expide comprobantes fiscales no haya dado aviso a la autoridad fiscal respecto a su cambio de domicilio y, por ende, no se encuentre localizable, no trae como consecuencia necesaria que éstos sean nulos o carezcan de valor probatorio, pues dicha omisión, aisladamente considerada, no da lugar a la referida sanción, por no encontrarse prevista en esos términos en los artículos 27, 29 y 29-A del Código Fiscal de la Federación. Lo anterior es así, en razón de que las normas de restricción o las que imponen sanciones a los particulares deben estar expresamente reguladas para cumplir con el derecho a la seguridad jurídica. Cabe destacar que la conclusión anterior no restringe las facultades de comprobación de las autoridades fiscales, pues de considerar que los comprobantes exhibidos por un contribuyente no amparan la transacción realizada, pueden requerir la información necesaria y, en su caso, no acceder a la pretensión del contribuyente de ejercer su derecho de deducción o acreditamiento, sin perjuicio de que existan otras razones por las que no se deba acceder a aquélla."

Siendo éstas las razones esenciales por las que no comparto el sentido de la presente resolución, firmando al calce como constancia.

En términos de lo previsto en los artículos 3, 12, 15, 16, 110, 113 y 118 de la Ley Federal de Transparencia y Acceso a la Información Pública Gubernamental, en esta versión pública se suprime la información legalmente considerada como reservada, confidencial o datos personales.


Este voto se publicó el viernes 02 de febrero de 2018 a las 10:04 horas en el Semanario Judicial de la Federación.



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